TVA. Dreptul de deducere.

V-am rămas dator cu o explicație.  Așa că, deși cu o întârziere pentru care sper să mă iertați, iată explicațiile și mica poveste:

După cum prea bine știți, codul fiscal are două articole principale, legate de dreptul de deducere. E vorba de articolul 145 și articolul 146.

Ce ne spun cele două articole?

ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

….

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;
b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;
c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, art. 144  şi art. 144^1;
d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 – 5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;
e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129  alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

(3) Dacă nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabilă are dreptul de deducere a taxei şi pentru cazurile prevăzute la art. 128 alin. (8) şi la art. 129 alin. (5).

(4) În condiţiile stabilite prin norme se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153.  Norme metodologice

…

(5) Nu sunt deductibile:

a) taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e);

b) taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

ART. 146 Condiţii de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;)

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) – (6), să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155^1 alin. (1);

c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său. Importatorii care deţin o autorizaţie unică pentru proceduri vamale simplificate eliberată de alt stat membru sau care efectuează importuri de bunuri în România din punct de vedere al TVA, pentru care nu au obligaţia de a depune declaraţii vamale de import, trebuie să deţină o declaraţie de import pentru TVA şi accize;

d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) şi (5), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum şi suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea;

e) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri, să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 155^1 alin. (1);

f) pentru taxa aferentă unei operațiuni asimilate cu o achiziție intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 130^1 alin. (2) lit. a), să deţină documentul prevăzut la art. 155 alin. (8), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 155^1 alin. (1).)

(2) Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.

Ce înțelegem de aici?

1. Că, pentru a putea deduce TVA, trebuie ca bunurile sau serviciile să fie destinate realizării de operațiuni taxabile, operațiuni scutite cu drept de deducere, operațiuni ce au locul prestării în străinătate.

2. Interzicerea dreptului de deducere este reglementată exclusiv pentru două situații: cea de plăți în numele clientului și cea de cumpărare de alcool și tutun.

3. Pentru a deduce taxa orice achiziție trebuie să fie realizată cu factură întocmită conform art.155.

Se pune problema așa: cum demonstrezi necesitatea operației, relevanța ei pentru activitatea economică a firmei și legătura între necesitatea operației pentru operațiunile taxabile și documentul ce atestă achiziția?

În practică, trebuie pornit de la art.146, adică de la document: dacă documentul primit nu este o factură (simplificată sau nu) întocmită conform art.155 cod fiscal, discuția nu mai continuă și este evident că nu se poate deduce TVA.

Dar dacă am o factură ce este întocmită corect, conformă cu art.155 cod fiscal? Atunci merg la art.145 și analizez dacă ceea ce cumpăr se încadrează în prevederile art.145, mai exact dacă respectă cel puțin o cerință de la alineatul 2 al acelui articol. Ei bine, aici intrăm într-o întreagă nebuloasă. Și într-o discuție despre aplicarea legii în litera și spiritul ei. Litera e clară, spiritul ei este însă destul de neclar.

Fiscul se cramponează de acest text susținând că simpla deținere a unei facturi nu demonstrează că achiziția este aferentă realizării de operațiunilor taxabile. Oare chiar așa să fie? Articolul 145 nu are norme de aplicare în acest sens. Așa că discutăm despre el așa cum e.

Și iată și povestea din spatele întrebării adresate de mine în legătură cu tonerul pentru imprimantă:

În luna ianuarie 2013 am depus, pentru decembrie 2012, un decont de TVA cu opțiune de rambursare. Pentru aceasta în februarie 2013 a fost declanșată o inspecție fiscală parțială. Firma pentru care s-a depus acel decont e una ce aplică foarte mult măsurile de simplificare de la art.160 CF, efectuând exploatări forestiere, are vreo 15 salariați, o listă întreagă de utilaje specifice, sediu, clădire de birouri și gater înregistrate pe firmă. Suma solicitată era de circa 20,000 lei. Controlul a durat cam o lună și jumătate. Prin aprilie am fost solicitați la DGFP pentru clarificări legate de actele prezentate. La acele discuții s-au prezentat și niște centralizatoare legate de orele de funcționare a utilajelor. La vreo săptămână am fost chemați pentru prezentarea concluziilor:

– TVA corespunzător facturilor, legal întocmite, pentru piese de schimb și manoperă a fost respins la rambursare fiind considerat nedeductibil fiscal pe motiv că: “nu aveți deviz de lucrări, legat de manopera respectivă ce să arate câte ore și ce tarif s-a aplicat pentru manoperă și ce anume s-a reparat”.

Ei bine, ce scrie organul fiscal în raportul de inspecție fiscală:

Motiv de fapt:
In perioada ianuarie- octombrie 2012, societatea deduce TVA în sumă de 8.527 lei (anexa1) din facturi reprezentând bunuri și servicii, fără a putea justifica acestea cu documente justificative, scopul achiziționării și modul în care acestea au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor taxabile. S-au încălcat prevederile art.l45, alin. 2, lit. a, motiv pentru care organele de inspecție  fiscală au stabilit un TVA suplimentar în sumă de 8.527 lei.
…

Temei de drept i
l. Act normativ LG571/2003 art.145, alin.2,1it. a “(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:
a) operațiuni taxabile;
1. Act normativ LG571/2003 art. 46, alin.1, lit. a pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a) Pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)

Acestea au fost și concluziile ce ne-au fost prezentate la discuția finală. Ei bine, după discuția finală, a doua zi, am fost sunat de către una din persoanele ce au efectuat controlul și mi s-a comunicat foarte sec faptul că se mai respinge ceva, pe lângă cele deja comunicate pe motiv că, ulterior discuției noastre s-a mai făcut o verificare și se va considera ca fiind nedeductibil tot TVA corespunzător facturilor pentru piese de schimb (cele ce nu aveau manoperă înscrisă pe factură) pe motiv că firma nu a întocmit un deviz pentru că le-a schimbat în regie proprie. Nedumerirea mea a fost așa: adică după mai bine de o lună de control în care verificarea s-a efectuat atât de amănunțit încât la un moment dat se discuta despre corelarea rutei facturate de un transportator cu CMR-ul și alte documente livrare, după o discuție, finală s-ar fi zis, în care ni s-au prezentat nominal facturile și motivele pentru care s-a respins TVA, mai faci o verificare a acelorași documente și, brusc, ai o revelație constatând că mai trebuie să respingi niște TVA considerându-l nedeductibil pe motiv că mecanicul angajat al firmei nu a făcut deviz (cerut de nu se știe ce lege sau act normativ) pentru schimbarea unei pânze la banzic, utilajul pentru debitat lemnul. Acesta a fost momentul în care am întrebat: dacă eu contabil, cumpăr paste, mine, pentru pix, atunci când schimb pasta în pix, hârtia și tonerul în imprimantă, trebuie să întocmesc deviz? Nu este clar că nu pot să pun pasta aia în autoturismul personal sau să-mi repar dantura cu ea? Mi s-a închis telefonul cu replica:”…nu-i chiar așa, că nu-i același lucru. Bine, bine, mai vorbim”. Și am așteptat încă o lună să “mai vorbim”. Actul a fost întocmit abia în mai 2013, la mai bine de 2 luni de la începerea efectivă a controlului și nu s-a mai respins TVA de la piese ci doar de la facturile pe care a fost facturată și manopera pentru schimbarea lor.

Temeiul de drept indică și o contradicție mică: pe de o parte se invocă art.146 ca temei de drept deși la motivul de fapt se spune clar că s-au prezentat facturi. La motivul de fapt nu se menționează cerința, verbală, legată de existența unor devize de reparații. Nu. Se spune la temeiul de drept că “deduce TVA… din facturi reprezentând bunuri și servicii, fără a putea justifica acestea cu documente justificative, scopul achiziționării și modul în care acestea au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor taxabile”. Nu-i așa că sună frumos: prezint facturi, fără a putea justifica cu documente justificative. Dar facturile ce sunt? Nu cumva documente justificative? Cum poți demonstra că o reparație este în legătură cu operațiunea taxabilă? Cu un deviz? Un contract? Pentru că dacă firma are un PC și se strică, reparația lui pentru care primește factură e în legătură cu realizarea de operațiuni taxabile doar dacă are și un deviz sau și dacă nu are? Nu-i așa că nu contează? În esență e același lucru – cu sau fără deviz.

Ce concluzie se poate trage de aici?

În primul rând că lipsa unor prevederi clare dă naștere la interpretări subiective a legii de către organele fiscale. Acestea sunt puse să judece, de foarte multe ori, în absența unei lipse clare de noțiuni tehnice, operațiuni pe care nu le înțeleg deși ele sunt evidente pentru specialiști. Necesitatea unei achiziții este evidentă de foarte multe ori din ceea ce se facturează nefiind nevoie de documente suplimentare. Așa rapid îmi vin în minte două situații: reîncărcarea unor cartele pre-paid de telefon și reîncărcarea cartușelor de imprimantă cu cerneală sau toner. Ar fi ilogic să ceri deviz pentru reîncărcare, în ambele situații. Dacă pentru cartușele de imprimată ai putea cere deviz, ce și cui ai putea cere pentru cartele? Dacă însă ai o mașină, un autoturism pe firmă și ai unul și ca persoană fizică, este normal pe de altă parte să poți face dovada că reparația se adresează celui ce este în proprietatea firmei și nu celui personal. Dar dacă acest lucru este evident din factură, mai ai nevoie de un alt act? În mod normal nu. Pentru că așa cum am început acest articol, legea se aplică în litera și spiritul ei. Or dacă legea, litera ei e clară, aplicarea în spiritul ei ține de nivelul de pregătire și înțelegere a celor ce sunt puși să o aplice. Din păcate însă mulți din cei ce o aplică sunt obtuzi, obișnuiți cu o birocratizare excesivă și, de foarte multe ori, în lipsa unor norme clare, opiniile lor personale țin loc de norme.

Mai mult, solicitarea ca în spatele facturii să existe un deviz, contract, comandă, etc. e una ce, da, în anumite condiții este necesară și este evidentă: spre exemplu în lucrările de construcții unde situațiile de lucrări sau contractele sunt menționate în mod explicit la alte articole din codul fiscal (spre exemplu la exigibilitate). Dar nu în orice situație. De aceea organele fiscale ar trebui să fie mult mai deschise în ceea ce privește înțelegerea a ce înseamnă operațiuni taxabile pentru contribuabil și ce înseamnă achizițiile ce țin de acesta. În cazul expus de mine, în exemplul meu: care e diferența între facturile ce au manoperă și cele ce nu au manoperă? Nici una în fapt. Ambele conțin piese de schimb pentru aceleași utilaje, doar că în unele situații reparațiile nu au putut fi efectuate de către salariații firmei ci de o firmă ce avea personal specializat.

• control fiscal
• drept de deducere
• TVA